Las mermas y desmedros

 
Una de las partidas contable más importante para un gran número de empresas, no sólo por el importe que puede llegar a ostentar, sino también por su relevancia en el control administrativo y gerencial, es la partida de inventarios. Su tratamiento es esencial para toda aquella empresa que sostiene sus operaciones en base dichos activos, como en el caso de una empresa industrial o de una comercializadora, donde los inventarios son la base de toda su actividad económica.
 
Para estas empresas, el correcto control y manejo de sus inventarios representa una garantía mayor de supervivencia y desarrollo de sus actividades, y es justamente en el control y administración de estos inventarios que suelen evidenciarse en ocasiones pérdidas físicas o cualitativas que generan perjuicios en los inventarios de las mismas. Estás pérdidas generalmente conocidas como Mermas y Desmedros, representan un impacto negativo que generará un gasto en el período en que ocurran, disminuyendo con ello la utilidad del ejercicio desde la óptica contable, pero que para efectos tributarios sólo será deducible si es que cumple los requisitos establecidos por las leyes de la materia.
 
Con respecto a las mermas, la real academia de la lengua española[1] la define entre otra, como: “la porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae o sisa”, dándonos a entender que las mermas son disminuciones físicas o cuantitativas que sufre el inventario, lo cual se evidencia al comparar los KARDEX de la empresa con las cantidades reales que ésta mantiene en sus almacenes, es decir, las mermas siempre generarán un saldo menor de las cantidades registradas en los controles físicos de la entidad.
 
Por otro lado, la misma RAE, acerca la palabra desmedro, a la idea de poner algo en inferior condición, de disminuir algo, quitándole parte de la estimación o lucimiento que antes tenía. Es decir, nos da la idea de la pérdida subjetiva o cualitativa de algo, el desmedro jamás se podrá evidenciar simplemente realizando una comparación entre lo que tengo en físico y lo que tengo en mi KARDEX, esto debido a que el desmedro no se vincula o relaciona con cantidades, y es que puedo tener el 100% de mis inventarios en unidades físicas, pero al mismo tiempo una parte de estos malogrados y por ende mis inventarios por más que se encuentren completos serían victimas de desmedro.
Con respecto a su tratamiento contable, la NIC 2 INVENTARIOS, no habla directamente sobre mermas y desmedros, en lugar de ello, habla muy tangencialmente de los desperdicios anormales en su párrafo 16, entendiéndose a los desperdicios anormales como mermas del proceso de producción que escapan de los estándares naturales de la empresa, y que por lo tanto, no deben ser asignados al costo de los inventarios a diferencia de las mermas o desperdicios normales los cuales en el sentir de la NIC 2, si deben formar parte del costo del inventario. Por otro lado, sobre los desmedros, nunca los menciona de ningún modo, pero la naturaleza de éste, hace evidente que su tratamiento contable estará regulado por la variación que un desmedro pueda generar sobre el valor neto de realización (VNR), pues si la pérdida de una cualidad de los inventarios llegara a producir que el importe del VNR del inventario se pusiera por debajo del costo, deberá ajustarse los importes contables del inventario hasta alcanzar el nuevo valor del VNR[2] .
 
[2] Párrafo 9 de la NIC-2 Inventarios
 
La norma Tributaria por otro lado, habla de las mermas y desmedros de manera directa en el inciso f) del artículo art. 37° de la Ley del Impuesto a la Renta[1], en donde entre otros dice que serán deducibles para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría:
 
“(…) las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes.”
 
El reglamento de la Ley del impuesto a la Renta[2], por su parte, en el inciso c) de su artículo 21° nos da una definición de lo que a su entender es una merma y un desmedro:
 
“Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37° de la Ley, se entiende por:
 
Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
 
Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
(…)”.
 
De lo citado, se puede observar que también para la norma tributaria, la merma está relacionada con la pérdida cuantitativa (disminución física) y el desmedro con una disminución o pérdida de carácter cualitativo. Ahora, con respecto a la deducción de las mermas el mismo inciso de la Ley del impuesto a la renta nos dice que:
 
“Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermasmediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas.En caso contrario, no se admitirá la deducción.”
 
Es decir, en caso de las mermas, las mismas podrán ser deducidas y acreditadas ante la SUNAT únicamente con el informe técnico correspondiente. Mientras que para poder deducir los desmedros se tendrá que cumplir con lo siguiente:
 
Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.”[3]
 
Como se puede apreciar, son tres los requisitos fundamentales para tener el derecho de deducir el gasto generado por un desmedro, y son básicamente: “la destrucción del bien”, que dicha destrucción sea “ante notario público o juez de paz”, y que la misma haya sido “notificada a la
[1] Ley del Impuesto a la Renta –Decreto Supremo N° 179-2004-EF
[2] Aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-F
[3] Último párrafo del inciso c) del artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
 
SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles”. Sólo cumpliendo estos tres requisitos la empresa podrá deducir el gasto vinculado al desmedro de sus inventarios.
 
Ahora, como se puede entender de la última parte del último párrafo citado, la SUNAT puede determinar o establecer procedimientos adicionales al ya establecido para poder deducir el gasto por desmedro. Pero tal como lo dice la propia SUNAT en su INFORME N° 200-2016-SUNAT/5D0000[1]: “a la fecha el único procedimiento específico para la acreditación de desmedros aprobado por la SUNAT es el establecido en la Resolución de Superintendencia N.° 243-2013/SUNAT”.
 
Al respecto, la Resolución de Superintendencia N° 243-2013/SUNAT, indica que únicamente los Productores de alimentos perecibles (PAP), “podrán deducir los desmedros acreditándolos con un documento denominado reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles”. Para ellos (los PAP), no será entonces necesario cumplir con los tres requisitos establecidos en el inciso c) del art. 21 de la Ley del Impuesto a la Renta para poder deducir los gastos generados por el desmedro de sus existencias.
 
Por otro lado, según el INFORME N° 290-2003-SUNAT/2B0000[2], “tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido”. Haciendo con ello, el que ya no sea necesaria una acreditación adicional para la deducción del gasto generado por dicha venta, puesto que ya no formará parte del gasto del período, sino del costo de ventas del mismo escapando así de lo normado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la renta.
 
Por último, en caso la merma se diera por motivos de fuerza mayor o caso fortuito, la empresa deberá tratar la deducibilidad del gasto en base a los criterios establecidos en el inciso d) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
 
Entonces, como se puede comprender de todo lo leído, un inventario puede verse afectado tanto por disminuciones físicas como cualitativas, las cuales, dependiendo de su naturaleza, podrá ser o no reconocidas contablemente como costo del activo producido o como un gasto del período. En caso hayan sido reconocidas dichas disminuciones como gastos, estos, afectarán el estado de resultados del ejercicio en que fueron incurridos, disminuyendo la utilidad del mismo, pero para efectos tributarios, se deberá cumplir con lo establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la renta, con excepción de los PAP, quienes acreditarán sus desmedros con un Reporte de desmedros de los productos alimenticios perecibles; y también de aquellos que habiendo tenido inventarios dañados, los hubieran vendido.
 
[1] Publicada en Lima el 26 de diciembre del 2016
[2] Publicada el 27 de octubre del 2003
 

 
 
C.P.C. José William Horna Villalobos
Miembro de Alta Dirección del
Estudio Tributario Sánchez

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